di Giuseppe Marciano
Nell’ambito del consolidato nazionale, gli accordi di consolidamento rappresentano lo strumento per regolare i rapporti economici tra le società che hanno esercitato l’opzione, nonché per garantire la corretta e tempestiva esecuzione, da parte delle stesse, dei complessi adempimenti previsti in materia.
Quale atto avente forza essenzialmente tra i soggetti che lo hanno sottoscritto, il regolamento può essere redatto sotto forma di scrittura privata a firma dei legali rappresentanti delle società partecipanti, eventualmente sottoposta a registrazione al fine conferirgli data certa. La stipula di un regolamento a supporto del consolidato nazionale non è, comunque, richiesta dal legislatore tributario, il quale si preoccupa solo di stabilire, all’articolo 118, comma 4, del Tuir, che non concorrono alla formazione del reddito le somme percepite o versate in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti a seguito dell’adesione al consolidato.
La presenza di un documento che disciplini almeno i rapporti economici tra le società del gruppo appare tuttavia fondamentale, specialmente nei casi in cui sussistono interessi di minoranze societarie da tutelare.
La circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004 precisa che, ancorché la disposizione sopra richiamata non fissi alcun limite quantitativo entro il quale la norma in esame debba trovare applicazione, l’irrilevanza reddituale deve riferirsi alle somme corrisposte o ricevute in contropartita nel limite massimo dell’imposta teorica cui le stesse somme siano commisurate. Sulla base di tale principio, è possibile tracciare alcune linee guida cui ispirarsi per la regolamentazione dei rapporti de quo con riferimento alle più ricorrenti tipologie di vantaggi ed oneri trasferibili.
Il trasferimento al consolidato di un imponibile positivo da parte della controllata determina l’insorgenza di un debito di tale società nei confronti della controllante per l’Ires calcolata sull’ammontare trasferito.
Gli accordi di consolidamento possono limitarsi a stabilire modalità e tempi dell’estinzione di tale debito, ma si ritiene non possano quantificare il maniera differente lo stesso e neppure non contenere tale clausola. Nell’ipotesi di trasferimento di imponibile negativo, la somma dovuta dalla controllante alla controllata a titolo compensativo è funzione della teorica possibilità della controllata stessa di utilizzare la perdita prodotta per abbattere futuri imponibili. Qualora tale possibilità sussista, il regolamento dovrebbe garantire alla consolidata una compensazione pari all’imposta teorica sulla perdita fiscale trasferita; in caso contrario, si ritiene che l’accordo possa anche prevedere la mancata corresponsione del compenso.
L’esclusione totale dal reddito complessivo di gruppo dei dividendi distribuiti dalle controllate alla consolidante o ad altre società consolidate potrebbe dar luogo a compensazioni a favore delle società che attuano la distribuzione. In particolare, la controllante — fruitore del beneficio — potrebbe corrispondere loro un importo pari al risparmio d’imposta realizzato per effetto della variazione in diminuzione prevista dall’articolo 122, comma 1, lettera a.
Si precisa, tuttavia, che le compensazioni in parola, a differenza di quelle connesse ai trasferimenti di imponibile, non si riferiscono a vantaggi tributari “ceduti” alla consolidante, per cui la loro mancata inclusione negli accordi di consolidamento non produrrebbe alcun danno patrimoniale in capo alla controllata che ha distribuito i dividendi.
L’articolo 122, comma 1, lettera b dispone l’irrilevanza del valore di libro delle partecipazioni nelle società consolidate ai fini del calcolo del pro-rata patrimoniale, con conseguente necessità, da parte della controllante, di effettuare una variazione in aumento o in diminuzione del reddito del gruppo per effetto del ricalcolo della quota di interessi passivi indeducibili. L’eventuale beneficio fiscale ricevuto (Ires connessa alla variazione in diminuzione) ovvero l’eventuale aggravio d’imposta subito (Ires connessa alla variazione in aumento) dalla capogruppo potrebbe dare origine ad una compensazione di pari importo a favore o a carico delle controllate che hanno realizzato il presupposto per la rettifica.
L’accordo potrebbe anche prevedere, nell’ipotesi di interruzione anticipata del consolidato, una erogazione da parte della controllata prematuramente fuoriuscita a favore della consolidante per compensare la penalizzazione di cui all’articolo 124, comma 1, lettera a. In merito alla necessità di includere tale clausola negli accordi di consolidamento, si rinvia a quanto osservato a proposito dei dividendi.
Gli accordi di consolidamento dovrebbero necessariamente prevedere, infine, l’erogazione di una compensazione a favore delle controllate per i trasferimenti al consolidato degli acconti Ires eventualmente versati prima dell’esercizio dell’opzione, nonché dei trasferimenti di crediti ed eccedenze d’imposta.
