di Stefano Ducceschi*
Nella sala conferenze dell’Ordine dei dottori commercialisti di Napoli, si è svolto il convegno organizzato dai dottori commercialisti napoletani sulle “Verifiche, ispezioni tributarie ed accertamenti sui redditi esteri: tra esigenze dell’attività di controllo e tutela del contribuente”. L’evento è coordinato da Stefano Ducceschi, presidente commissione di Studio di Fiscalità Internazionale, dal consigliere delegato Salvatore Tramontano, dalla commissione Imposte dirette, presieduta Clelia Buccico con il consigliere delegato Vincenzo Moretta. All’incontra partecipa anche Achille Coppola, presidente Odc di Napoli, il direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate Filippo Orlandi e il comandante regionale della Guardia di Finanza, Vito Bardi. I lavori sono moderati da Victor Uckman, tributarista. Anche la Procura della Repubblica di Napoli è voluta essere presente alla manifestazione con la partecipazione del Sostituto Procuratore Francesco Soviero, focalizzando l’attenzione della platea sulla documentazione e le prove acquisite irritualmente e la loro utilizzabilità nel processo tributario. Il panorama internazionale delle verifiche è approfondito da Salvatore Tramontano e Stefano Ducceschi, che hanno approfondito gli argomenti delicati, nel contesto internazionale, delle verifiche simultanee e degli scambi di informazioni. Per la Guardia di Finanza l’intervento è stato tenuto dal capitano Lorenzo Levita, che affronta il tema dell’attività di verifica sul panorama nazionale ed internazionale per quanto riguarda la residenza fiscale e la stabile organizzazione. I successivi interventi hanno visto la partecipazione di Clelia Buccico e Francesco Tundo dell’Università di Bologna che si sono soffermati rispettivamente sugli accessi dal punto di vista operativo e sulla motivazione degli atti nella fase istruttoria e conclusiva del procedimento. Il convegno ha visto, infine la partecipazione anche di Mario Mercone, presidente della Commissione Tributaria Regionale per la Campania, nonché Procuratore delle Repubblica di Campobasso, Riportiamo un estratto dell’intervento Stefano Ducceschi.
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Nel panorama internazionale, il modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto in seno all’Oecd, Organisation for economic co-operation and development, su cui si basano la maggior parte dei trattati conclusi a livello mondiale, rappresenta senza dubbio il principale punto di riferimento in materia di scambi internazionali di informazioni tra amministrazioni fiscali. Attualmente aderiscono all’Oecd, chiamato Ocse, circa 30 Paesi industrializzati, che rappresentano i due terzi della produzione mondiale di beni e servizi ed i tre quinti delle esportazioni complessive.
Gli scambi di informazioni tra amministrazioni fiscali degli Stati contraenti sono, infatti, assicurati dall’art.26 del modello Ocse, che, nel prevedere nella sua formulazione aggiornata le regole secondo cui è possibile effettuare uno scambio di informazioni tra autorità fiscali, prescrive che “le Autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni necessarie per applicare le disposizioni della presente convenzione o quelle delle leggi interne (domestic laws) relative alle imposte considerate, nonché per prevenire l’evasione fiscale”.
Lo scambio di informazioni assolve, dunque, ad una duplice funzione, essendo contemporaneamente finalizzato, da un lato, a salvaguardare l’esercizio dei poteri di accertamento da parte degli Stati che cercano di arginare fenomeni elusivi ed evasivi e, dall’altro, a tutelare l’interesse dei contribuenti ad evitare che l’imposizione venga reiterata. Dal punto di vista oggettivo il modello non fornisce alcuna precisazione sul concetto di “informazione” e, quindi, si ritiene che alla nozione in parola vada data un’interpretazione molto ampia, in linea anche con la piu’ accreditata dottrina internazionale.
Le richieste di scambio di informazioni, in assenza di una specificazione all’interno delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, possono essere ricevute ed inoltrate in forma libera, con la specificazione degli estremi della convenzione, che costituisce la base giuridica della mutua assistenza ed, in base alle esigenze del caso concreto, con la specificazione dei dati descrittivi, del tipo di controllo in corso, della tipologia di informazione e di attività ispettiva richiesta all’altro Stato. I competenti Uffici centrali ricevono le richieste dall’estero e le smistano agli organismi nazionali che poi sono in concreto chiamati a svolgere gli accertamenti richiesti e viceversa. Ulteriore aspetto di interesse concerne l’eventuale diritto dei contribuenti interessati e dei terzi a ricevere notifica o comunque notizia della procedura in atto nei loro confronti nel Paese estero richiesto. La situazione è estremamente eterogenea nei diversi Stati in quanto le legislazioni interne che disciplinano tale profilo sono a volte profondamente diverse: in caso di frode ad esempio non vi è obbligo di notifica in Germania, in Portogallo (su richiesta delle competenti autorità estere), in Svezia e negli Stati Uniti (per gli scambi futuri sulla base della Convenzione Consiglio d’Europa/Ocse), mentre nei Paesi Bassi la notifica avviene a scambio avvenuto. Un’altro aspetto procedurale per lo scambio di informazioni, riguarda le cosiddette “Autorità competenti” ovvero gli organismi a cui è rimessa la facoltà di effettuare proficuamente e legittimamente lo scambio di informazioni, che, per quanto riguarda l’Italia, è stato esteso dal Ministro pro-tempore delle Finanze nel 1998 anche alla Guardia di Finanza (richiesta che in precedenza era riservata invece agli uffici del Ministro). L’articolo 26 del modello Ocse, contiene, inoltre la precisazione secondo la quale lo scambio informativo non è vincolante qualora non sussista la condizione di reciprocità e quando lo scambio di informazioni determini l’obbligo per uno Stato contraente di:
– adottare provvedimenti amministrativi ovvero fornire informazioni in deroga alla propria legislazione nazionale o alla propria prassi in materia;
– fornire informazioni che potrebbero rivelare segreti commerciali.
Esistono, pertanto, dal punto di vista operativo una serie di punti critici:
– la centralizzazione della gestione ovvero la necessità di verificare anzitutto il rispetto della Convenzione, impedendo alle singole amministrazioni di contattare i corrispondenti organi esteri, mal si concilia con l’esigenza di disporre in tempi brevi di informazioni sostanziali per il buon esito dei controlli;
– la mancata applicazione di una sanzione per le amministrazioni inadempienti (alcuni Stati che hanno sottoscritto con l’Italia Convenzioni contro le doppie imposizioni, non sempre si sono mostrati collaborativi; Cipro e Svizzera, per esempio, sono stati esclusi dalla white list, che indica i Paesi con i quali anche lo scambio di informazioni funziona correttamente);
– la difficoltà per i funzionari di una Amministrazione di partecipare attivamente alle indagini nello Stato estero.
A seguito di una precisa richiesta, pervenuta da piu’ parti, di modificare i modelli e le norme relative alla collaborazione tra amministrazioni in modo che l’obbiettivo di contrasto all’evasione fiscale internazionale non si traducesse solo in una mera dichiarazione di intenti, si è proceduto all’interno dei Paesi aderenti all’OCSE, alla elaborazione di un nuovo modello di convenzione multilaterale, dedicato specificamente allo scambio di informazioni ed alla cooperazione in genere, intitolato “Agreement on exchange of informations on tax matters”.
Si tratta di un modello innovativo, che l’Ocse ha redatto anche avvalendosi della collaborazione di alcuni paesi non aderenti all’organizzazione (Aruba, Bermuda, Isole Cayman, Bahrain, Isola di Man, Malta, Mauritius, Antille Olandesi, Seychelles, San Marino) e che prevede un’ampio scambio di informazioni fra i Paesi contraenti, con l’unico limite che quanto richiesto risulti effettivamente rilevante nell’assicurare al Paese richiedente il recupero di imposte di propria competenza. Fra le principali novità da segnalare, vi è senz’altro l’obbligo per gli Stati contraenti di raccogliere ed a richiesta fornire i dati in possesso di banche, società fiduciarie altre istituzioni finanziarie, nonché i nominativi degli effettivi titolari di trust, fondazioni e società di varia natura. Lo scambio avrà ad oggetto le imposte sui redditi, sui capitali, sul patrimonio, sulle successioni e donazioni, sia di carattere locale che nazionale ed è prevista la possibilità di estendere tali accordi anche alle imposte indirette.
Sono proposte due versioni una bilaterale e una multilaterale, che in sembra porsi come lo strumento idoneo a disciplinare in modo unitario lo scambio di informazioni tra più Stati e in particolare tra quelli aderenti all’Ocse, da un lato e tra quei paesi a fiscalità privilegiata che hanno accettato di cooperare nella lotta all’evasione e all’elusione fiscale, dall’altro.
Anche in ambito europeo, la Direttiva numero 77/799/Cee, come modificata dalle direttive 2003/93/Ce, 2004/56/Ce e 2004/106/Ce, che regola lo scambio di informazioni e la reciproca assistenza tra le autorità fiscali degli Stati membri dell’Unione europea con riferimento al settore delle imposte dirette e dell’imposta sui premi assicurativi, stabilisce principi omologhi a quelli sanciti dall’art.26, ponendo limiti al flusso di notizie scambiabili tra le amministrazioni nazionali degli Stati membri ed imponendo la segretezza di tutte le informazioni che uno Stato membro abbia ottenuto in forza delle regole fissate dalla direttiva, con un’accesso esclusivo da parte delle persone direttamente interessate alle operazioni di accertamento ed allo stesso tempo consentendo di renderle note solo in occasione di un procedimento giudiziario, penale o di un procedimento che comporti l’applicazione di sanzioni amministrative collegate con l’accertamento.
Sono consentite tre tipologie di scambi di informazioni:
– su richiesta: in tale caso le normali fonti di informazioni disponibili secondo le procedure di accertamento interno dovrebbero essere messe a disposizione su richiesta di informazione effettuata dall’altro Stato (la notifica dello scambio di informazioni alla persona interessata quando sono in procinto di rispondere è prevista dalla Germania, Lussemburgo Portogallo, Paesi Bassi, Svizzera e Svezia);
– automatico: lo scambio si realizza attraverso il sistematico scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie dei diversi Stati membri in attuazione di uno specifico accordo preventivamente siglato fra le stesse, con una periodicità stabilita che in genere è l’anno fiscale e senza la preventiva richiesta specifica;
– spontaneo: in tale caso uno Stato che ha acquisito dati e notizie attraverso proprie investigazioni può trasmetterle all’altro stato qualora reputi che siano di interesse al fine di limitare le operazioni poste in essere dai contribuenti in modo tale da distribuire la tassazione in maniera piu’ conveniente tra due Stati membri.
Il contribuente può in ogni caso eccepire i vizi istruttori davanti alla autorità amministrativa o giudiziaria italiana, come avrebbe fatto dinanzi agli organi dello Stato da cui provengono le informazioni, a meno che l’iniziativa di carattere investigativo che appare scorretta alla luce della legislazione estera non sia invece lecita alla stregua del nostro ordinamento ed avrebbe condotto, se attuata dalla amministrazione domestica, alla formazione di una prova valida. In questo caso i dati sono senz’altro utilizzabili in Italia.
Per concludere vi sono diversi accordi di carattere amministrativo che sono stati stipulati tra l’Italia e gli altri Stati contraenti in materia di applicazione delle disposizioni sullo scambio di informazioni, nonché innumerevoli Convenzioni per evitare le doppie imposizioni che evidenziano la precisa volontà comune degli Stati nel promuovere la collaborazione e cooperazione, per incentivare gli investimenti esteri e garantire la corretta applicazione delle norme di natura fiscale e la repressione degli illeciti tributari.
*Presidente commissione
di Studio di fiscalità
internazionale
Ordine dei Commercialisti di Napoli
